关于修订我国注册会计师法的若干思考

　　〔编者按〕近年来，我国注册会计师行业发展迅速，1993年出台的《注册会计师法》已很难解决行业内出现的一些问题。《注册会计法》的修订工作自1999年4月开始启动后，受到行业的普遍关注。2001年10月财政部公布了修订草案征求意见稿，但新法迟迟未能亮相。这两年来，国内外会计界发生了许多事件，尤其是“安然事件”的爆发对全球会计界产生了巨大影响，在这种情况下，我国《注册会计法》亟需在深入、细致调研的基础上加以修订，以适应变化了的情况。当前，注册会计师行业管理体制、会计师事务所的组织形式以及注册会计师和事务所的法律责任，成为《注册会计师法》修订的三大热点问题。目前，国际上注册会计师行业的管理模式主要有政府行政管理为主和行业自律管理为主两种类型。美国以行业自律为主的管理模式一度得到广泛推崇，但“安然事件”的发生使业界不得不重新审视这一模式。合伙制是目前国际大会计师事务所最普遍的组织形式，有助于提高注册会计师的风险意识和自我约束意识，提高审计质量，但目前合伙制能否在我国顺利推行仍然值得进一步研究。注册会计师和会计师事务所如何承担法律责任关系到行业的健康发展。《注册会计师法》与其他相关法律、行政法规之间的衔接，也是亟待解决的问题。为此，本刊特约刊登了柴珐的文章，以期推动对《注册会计师法》修订的更广泛、深入的研究和探讨，促使该法早日完善发布。

　　思考之一：完善我国注册会计师管理体制

　　在注册会计师执业过程中存在三个主体，即客户——购买注册会计师执业结果的主体、注册会计师——提供执业结果的主体、社会公众——使用注册会计师执业结果的主体。由于购买主体和使用主体不同，注册会计师就需要同时满足两个主体的需要，由此在注册会计师执业过程中就产生了两个法律关系，即客户与注册会计师之间的法律关系和注册会计师与社会公众的法律关系。这两种关系都是注册会计师法需要规范的内容。

　　注册会计师的执业结果必须满足执业结果的使用人——社会公众的需要，否则不仅客户无法实现其目的，注册会计师的执业也失去了存在的价值。因此，从理论上看，三个主体的根本利益是一致的，或者说，三个主体的利益从根本上讲是能够协调统一的，这是能够合理设计注册会计师行业管理体制的理论基础。

　　但在现实中，注册会计师执业过程中涉及的三个主体的具体利益取向是不同的。客户希望以最小支出获得注册会计师的执业结果，并希望其执业结果尽可能有利于自己（有时甚至可能牺牲社会公众利益）；注册会计师也力图以最小的成本使自己的执业结果获得社会公众的认同，并尽可能使自己的执业风险最小化和利益最大化（有时甚至可能牺牲社会公众利益）；而社会公众则要求注册会计师的执业结果达到完全地或最大限度的客观、公正，对其执业成本及客户提供会计信息的成本并不关心。在这三者利益中，客户及注册会计师的利益有可能统一，因为客户聘请注册会计师出具执业结果的目的，是为了赢得社会公众的信任以实现其向社会公众的某种索取（筹资或其他需要），而注册会计师出具客户需要的面对社会公众的执业结果的目的，是为了从客户那里取得其意想的收入。因此，只要客户能够满足注册会计师的利益，注册会计师就有动机为实现客户的利益而损害社会公众的利益。而从对这个执业结果具体形成过程的知悉程度看，社会公众的知悉程度最低，处于信息不对称的弱势方。这样，客户和注册会计师的利益在现实中就有了统一的基础和可能。由于三个主体的利益在现实中存在矛盾和冲突，所以其统一只是理论上的。

　　因此，在社会公众利益与注册会计师行业自身利益存在矛盾和冲突，而两者必须兼顾的情况下，只能通过双方的博弈达到一种动态的统一或平衡。然而，这种统一或平衡不是自动实现的，也不是仅仅依靠市场本身就能实现的（或者说依靠市场本身来实现这种平衡的成本、代价是极其昂贵的），而是要借助外界的力量来控制这种博弈在合理的范围内有序地进行，这种外界的力量就是政府。特别是在我国目前还处于社会主义市场经济的初级阶段的特定历史条件下，这一点更显必要。

　　从另一个角度来看，社会公众利益和行业自身利益博弈的过程中，利益个体之间的博弈虽然是一个方面，但个体的能力、实力、精力等是有限的，在博弈的过程中，双方必然会各自产生一个利益代表以强化其博弈力量，维护自己的利益。在现代民主国家里，政府是社会公众利益的代表，而按照注册会计师行业的构架，由注册会计师组成的协会则是行业利益的当然代表。

　　由上可见，在注册会计师行业管理中，客观上需要政府行使行政权力维护会计市场的秩序，维护社会公众的利益；同时，也需要注协从全行业的利益出发，对行业进行自律管理，维护会员的利益，使行业健康发展。这是设计注册会计师行业管理体制的理论和现实基础。在存在利益冲突的情况下，将两种职能集中到一个主体，势必造成角色的冲突，以此为基础设计的管理体制也就必然存在着根本的缺陷。基于上述分析，下面对我国注册会计师行业管理体制的设计提几点看法。

　　一、确定我国注册会计师行业管理体制应遵循的原则

　　（一）行政职能与行业自律职能的划分应明确、具体，并相互衔接。

　　（二）体现市场经济和政府职能转变的要求，尽可能减少行政职能。在不影响注协自律性质的前提下，可以通过法律授权，将部分行政职能交由注协行使。对于必不可少的行政职能，也要尽可能简化其程序。同时，要充实、完善注协的自律职能，充分发挥注协的作用。

　　（三）在职能的实现方式上，行政机关应当全面、完整地行使法律赋予的行政职能，不应再通过委托等方式将行政许可、行政处罚等职能交由注协或其他组织行使。

　　（四）要与其他相关法律相衔接，特别是要符合行政处罚法等规范行政权的法律规定。

　　二、对有争议的几项职能的看法

　　目前，社会各界对注册会计师行业管理的主要职能及其性质的认识基本上是明确的，但也存在某些争议。下面就谈一下笔者对这几项职能的看法。

　　（一）注册会计师资格考试。注册会计师资格考试是一种行政许可行为，属于行政职能的范畴，是市场准入的组成部分。但为了降低行政成本，充分发挥行业自律的作用，可以在行政机关保留考试办法制定权的前提下，将具体组织实施的职能通过法律授权，交由协会行使。

　　（二）注册会计师执业资格的批准。注册会计师执业资格的批准实质上是对注册会计师进入会计市场的一种行政许可行为，应当由行政机关行使。

　　（三）对会计师事务所执业行为的监管。对被许可人从事行政许可事项的活动进行监督检查，是行政机关必须履行的职责。因此，行政机关必须对会计师事务所的执业行为进行监管。当然，这并不排除协会从行业自律的角度对事务所执业质量进行检查。

　　三、对注册会计师行业管理职能划分的具体意见

　　基于上述分析，笔者认为对行政管理职能和自律性管理职能应作如下划分：

　　（一）行政管理职能

　　在注册会计师行业管理中，政府的行政管理职能主要体现在以下两方面：第一，代表国家对注册会计师行业进行行政管理，行使国家公权力，主要体现在市场准入、市场监管、行政处罚、法律救济以及对协会的监督、指导等方面；第二，代表并维护社会公众利益，主要体现在有关规章、制度的制定及行政执法过程中。具体职能有9项。其中，保留现行法律规定的5项，即：对注册会计师协会进行监督、指导；对注册会计师协会制定的章程进行备案审查；审批会计师事务所；对违法违规的会计师事务所实施行政处罚；办理行政复议、应诉案件。此外，需增加和进一步修改、完善的职责4项，即：制定注册会计师行业法规制度；审批注册会计师执业资格；对注册会计师、会计师事务所的执业行为进行监督、检查；对注册会计师协会制定的执业规则等制度进行备案审查。

　　（二）行业自律管理职能

　　在注册会计师行业管理中，注协的行业自律管理职能应主要体现在以下三方面：第一，从注册会计师行业自身发展的角度，制定道德规范、执业规则，开展职业教育，对行业进行自律性管理；第二，作为注册会计师行业整体利益的代表，反映行业的呼声，维护行业的权益，协调行业内外的关系；第三，为会员提供业务指导、法律援助、职业保障等服务。具体职能有9项。其中，保留现行法律规定的3项，即：制定注册会计师协会章程；检查注册会计师、会计师事务所的执业质量；维护注册会计师的合法权益。需增加和进一步修订、完善的职责5项，即：制定注册会计师职业道德规范、执业规则和惩戒制度；组织注册会计师职业教育和继续教育；开展行业内外交流；调解注册会计师执业中发生的纠纷并为其提供法律援助；对违法违规的注册会计师给予惩戒（惩戒措施属于行业内部纪律处分）。此外，通过法律授权由注协行使的行政职能有1项：组织实施注册会计师全国统一考试。

　　四、正确处理政府与注协的关系

　　在注册会计师行业管理体制当中，政府与注协所承担的具体职能不同，代表的利益不同，管理的方式和手段也不同，但在根本利益上是一致的，即在保证社会公共利益的前提下，促进注册会计师行业的健康发展。因此，在政府和注协的关系上，两者作为独立的管理主体，既有相互制约的一面，也有相互配合的一面，而政府应处于主导地位。据此，在体制设计上笔者提出如下建议：

　　（一）注协制定的章程及行业规则应报政府部门备案。

　　（二）政府主持起草、制定行业重要法律法规时要充分听取注协和广大注册会计师、会计师事务所的意见；同样，注协在制定行业规则时也要充分征求政府部门的意见。

　　（三）政府应派人参加注协理事会，代表政府参与行业的重大决策。

　　（四）行业的重大事项须由注协报政府部门备案。

　　（五）注协应向政府反映行业的呼声，认为政府做出的决定（包括抽象行政行为和具体行政行为）影响行业利益时应向政府反映，包括申请行政复议或提起行政诉讼。

　　（六）注协应定期向政府报告工作。

　　五、对我国注册会计师协会体制的建议

　　（一）我国注册会计师协会体制

　　我国现行注册会计师法对注协的性质与地位的界定是准确的，但对注协体制的界定有不尽妥当之处。因此，笔者建议，在修订注册会计师法时对注协的体制做必要的修改。

　　1、明确规定，中国注册会计师协会是中国注册会计师组成的社会团体，其章程由全国会员代表大会制定。

　　2、地方注册会计师协会为中国注册会计师协会的地方组织，其活动依据为中国注册会计师协会章程。地方注协不应再制定章程。

　　3、地方注册会计师协会由当地注册会计师选举产生，中国注册会计师协会由地方注协推选的代表选举产生。

　　4、中国注册会计师协会负责行业的宏观管理。地方注册会计师协会负责具体事务性工作，其工作受中国注册会计师协会的领导，中国注册会计师协会对地方注协作出的不当决定有权更正。这样有利于克服地方保护主义，有利于行业统一政策，统一管理，形成统一的大市场，也有利于提高自律管理的效率。

　　5、省级以上财政部门对注册会计师协会的工作予以监督、指导。

　　（二）设置地方注协应考虑的因素

　　一是我国的行政区划。由于注册会计师行政管理是以行政区划为基础的，且绝大部分管理职能集中在省级财政部门，因此，为了与行政管理相衔接，地方注协的设置也应以行政区划为基础。

　　二是注册会计师的数量。在注册会计师相对集中、经济比较发达的地区，可以根据当地注册会计师的要求建立注协或作为省级注协的派出机构。

　　三是注协的定位。注协是为注册会计师服务并维护其合法权益的组织。因此，在体制设计上，对于注册会计师队伍中的弱势群体的合法权益应在制度上予以充分保证，对注册会计师行业发展相对落后的地区也应在制度上予以保护和支持。因此，虽然我国中西部欠发达地区的注册会计师事业发展相对滞后，注册会计师数量也相对较少，但随着西部大开发战略的逐步推进，从发展的角度考虑，在西部地区按省设立注协也是必要的，中注协则应当在工作、经费等方面予以支持。

　　（三）注协理事会的组成

　　注协成为完全独立的行业自律性组织后，要使之真正成为由注册会计师组成的社会团体，注协的决策机构——理事会应当以执业注册会计师通过民主选举产生的代表为基础。同时，理事会的组成应当多元化，吸收政府主管部门的代表、中西部地区的代表以及中小会计师事务所、非执业会员的代表参加。

　　思考之二：完善我国会计师事务所组织形式

　　一、会计师事务所组织形式有关规定及现状

　　（一）会计师事务所组织形式的有关规定

　　我国关于会计师事务所组织形式的规定主要体现在《注册会计师法》和财政部颁布的规范性文件中。

　　《注册会计师法》规定了我国会计师事务所可以采取两种组织形式，即合伙制和有限责任制，并对设立的基本条件和民事责任分别作了基本规定。

　　财政部根据《注册会计师法》颁布了《合伙会计师事务所设立及审批试行办法》和《有限责任会计师事务所审批办法》，对设立合伙制及有限责任制事务所的具体条件、申请及审批程序作了详细规定。

　　为促使“会计师事务所上规模、上水平”，2000年3月，财政部颁布了《会计师事务所合并审批管理暂行办法》和《会计师事务所分所审批管理暂行办法》，对会计师事务所合并及设立分所作了具体规定。

　　为了进一步加大推行合伙制的力度，2000年4月，财政部颁布了《关于批准设立会计师事务所有关问题的通知》，明确规定“有限责任会计师事务所暂缓审批”。

　　（二）会计师事务所组织形式现状

　　截至2002年底，全国共有会计师事务所4403家，其中，有限责任事务所3701家，占84%，合伙制事务所702家，占16%.有证券、期货执业资格的71家事务所均为有限责任制。显然，绝大多数会计师事务所选择了有限责任制的组织形式，少数选择合伙制的事务所也并非都是出于自愿，有些是由于达不到设立有限责任事务所须有5名注册会计师的要求。

　　尽管政府主管部门希望推行合伙制，但注册会计师却更愿意选择有限责任制，究其原因：一是合伙制要承担无限连带责任，有限责任制则只需以事务所财产为限对其债务承担责任，后者比起前者民事责任要轻得多；二是实行合伙制并没有政策上的优惠，对事务所来说，两种形式的运作成本是一样的，直到2000年底，合伙制事务所双重纳税的问题才解决；三是我国实行市场经济的时间比较短，缺乏合伙文化，缺乏对合伙制组织形式的认同；四是工商登记将合伙制事务所与个体户归为一类，在一定程度上影响了实行合伙制的信心。

　　二、会计师事务所组织形式存在的问题

　　（一）制度安排上的缺陷

　　1、组织类型少，结构不合理

　　我国目前法律规定的会计师事务所只有合伙制和有限责任制两种组织形式，而国外则包括个人独资、普通合伙制、有限责任公司制、有限责任合伙制等多种组织形式。由于组织形式种类少，设立事务所的选择余地小。此外，法律上没有体现出鼓励发展合伙制的倾向，虽然后来财政部的文件规定停止审批有限责任事务所，凡是合并的事务所均应采取合伙制形式，但由于没有对合伙制组织形式在政策上给予引导和倾斜，合伙制仍然缺乏吸引力，以至出现有限责任事务所明显偏多、合伙制事务所明显偏少的不合理现状。

　　2、行业法规制度与《公司法》存在冲突

　　这方面的问题主要反映在有限责任组织形式中，《注册会计师法》对有限责任组织形式的规定比较简单，在实际工作中不好操作，因此财政部颁布了一系列规范性文件予以弥补，但这些规定与《公司法》在某些方面不相衔接，甚至存在冲突。如：（1）股东资格规定的冲突。根据《公司法》规定，股东资格的唯一条件是出资，而根据财政部有关文件，成为有限责任事务所的出资人需满足三个条件：一是必须具有注册会计师资格；二是必须在会计师事务所专职执业；三是必须实际出资。（2）法定代表人规定的冲突。《公司法》规定，有限责任公司的法定代表人是董事长，而财政部文件规定，有限责任事务所的主任会计师是法定代表人。有的事务所既有董事长、总经理，又有主任会计师、所长，遇到这种情况，弄不清应该谁是法定代表人。（3）公司章程的冲突。不少事务所有两个章程，一个是按工商部门的要求根据《公司法》拟订的章程，一个是按财政部规范性文件的要求拟订的章程。事务所内部一旦出现问题，按哪个章程办就可能有不同选择。（4）股份转让和撤出的冲突。根据《公司法》规定，股份可以转让，但不能撤出。而注册会计师流动时，股份如何转让和撤出一直没有相应的规定，以至这方面的矛盾纠纷不断。

　　按照特别法优于一般法的原则，《注册会计师法》对注册会计师行业来讲是特别法，如果与《公司法》有不一致的地方，应适用《注册会计师法》。现在的问题是，《注册会计师法》有关组织形式的规定与《公司法》并没有明显的冲突，与《公司法》不一致或冲突的是财政部的规范性文件，而这些文件又是依据《注册会计师法》制定的，是对该法有关规定的细化。由于财政部的文件在法律效力上不如《公司法》，所以有冲突或不一致的地方只能以《公司法》为准。这种情况对行业发展造成很大困扰，常使事务所无所适从。

　　3、没有建立起相应的压力机制和保障机制

　　实行合伙制的事务所，由于没有建立起财产登记制度，使以个人财产承担无限连带责任无法落实。实行有限责任制的事务所，由于注册资本偏低，没有实行强制保险制度，赔偿责任能力有限。这一方面使执业人员缺乏足够的执业压力，另一方面使公众利益得不到有效保障。

　　（二）操作方面存在的问题

　　1、组织形式名实不符，对外称谓混乱

　　不少会计师事务所对外称是合伙制事务所，工商登记的却是有限责任事务所；对外称合伙人，实际上是有限责任事务所的发起人。也有事务所负责人对外称首席执行官、执行总裁、理事会主席等公司职务，混淆了中介机构与一般公司的差别，容易使人产生误解。

　　2、没有建立起科学的内部治理结构

　　会计师事务所与一般企业不同，其产品是鉴证或咨询意见，对投资者和公众决策有很大的导向作用。因此，其内部治理结构也不一样，除了应有一般企业具有的内部决策制衡机制和利益协调机制外，还应包括会计师事务所特有的质量保障机制。而目前，无论是合伙制还是有限责任事务所，都没有建立起相应的内部治理结构：一是没有建立起相应的质量复核保障机制，执业质量无法从根本上得到保障；二是缺少内部权利制衡机制、利益协调机制和争端解决机制，影响了执业质量，激化了内部矛盾。

　　三、会计师事务所的组织形式及利弊分析

　　（一）会计师事务所组织形式

　　目前国际上通行的有四种会计师事务所组织形式，即个人独资、合伙制、有限责任合伙制和有限责任制。对各种组织形式有四种方案可供选择：（1）会计师事务所应全部实行合伙制；（2）会计师事务所可实行合伙制和有限责任合伙制两种组织形式；（3）会计师事务所可实行个人、合伙制和有限责任合伙制三种形式；（4）会计师事务所可实行个人、合伙制、有限责任合伙制和有限责任制四种组织形式。从这四种方案可以看出，合伙制应是我国会计师事务所的一种重要形式。

　　（二）各种组织形式的利弊分析

　　1、个人独资事务所。这种以个人承担无限责任为基础的组织形式符合注册会计师的职业特点和社会公众的要求，更重要的是它主要为小客户服务，能够在会计市场中起到拾遗补缺的作用，在中西部地区尤其如此。不足之处在于：承担法律责任的能力较低；与审计等法定业务应承担责任的要求差距较大；对主管部门的监管能力提出了更高的要求。

　　2、合伙制事务所。这种以合伙人承担无限连带责任的组织形式最能反映注册会计师行业的职业特性，符合社会公众的要求。首先，从注册会计师的行业特点来看，注册会计师是提供鉴证和咨询服务的专业服务行业，其鉴证和咨询意见对投资者和社会公众具有重要影响，其从事业务活动。所需资本不多，其执业所得收入与可能给投资者和社会公众造成的损失是非对称的，一旦造成损失，仅凭事务所的财产和注册会计师个人的财产是很难赔付的。为了使注册会计师在执业时保持足够的谨慎，始终保持足够的压力，防止出现道德风险，公众希望会计师事务所实行合伙制。其次，从国外的经验来看，合伙制是会计师事务所最普遍的组织形式，不少国家从法律上要求或鼓励采取合伙制形式。再次，实行合伙制对事务所不只是约束，也能给事务所带来好处：一是操作比较简单，可以节约内部管理成本；二是可以避免双重纳税；三是能增加投资者和社会公众的信任，有利于开拓业务。不足之处在于：（1）不利于事务所做大做强；（2）在我国目前个人财产登记制度、职业责任保险尚不具备的情况下，其承担责任的实际能力和效果有限。在这种情况下，即使实行合伙制，对注册会计师的执业压力及对公众的保障力度也是有限的。

　　3、有限责任事务所。这种以出资额为限承担有限责任的组织形式对注册会计师有利，可以减轻事务所的责任，有利于事务所扩大规模。但这种组织形式与注册会计师行业的职业特性不符，与社会公众的要求不一致。如保留这种形式，出于规避风险的考虑，大多数事务所会选择这种形式，对行业的发展不利。但如取消这种形式，则存在与我国人世承诺不协调的问题。

　　4、有限责任合伙事务所。这种形式最大的好处是既保留了有过错的注册会计师承担无限责任的风险约束机制，又能保护无过错合伙人的合法权益，对建立完善的事务所内部管理机制及对事务所做大做强比较有利。存在的问题是：我国目前《合伙企业法》尚未规定有限责任合伙这种形式；在普通合伙尚未得到充分发展的情况下，实行这种形式的条件尚不成熟；在个人财产登记制度、职业责任保险尚不健全的情况下，其实际承担责任的能力有限。

　　四、对会计师事务所组织形式的建议

　　（一）确立会计师事务所组织形式应考虑的因素

　　1、社会公众的要求。一方面，公众希望会计师事务所和注册会计师不仅具有较高的执行水平，能够提供高质量的审计及咨询报告，而且具有足够的执业压力，促使其保持应有的职业谨慎，减少执业过错。另一方面，在会计师事务所和注册会计师出现执业过错时，公众希望会计师事务所能够尽可能赔偿其造成的损失。

　　2、注册会计师行业的职业特性。注册会计师行业是以注册会计师的智力劳动为基础的，它与普通工商企业的以资本为基础的特点不同，不需要很多的资本。

　　3、会计师事务所的内部管理要求。会计师事务所是一种“人合”的组织，以注册会计师个人的劳动为基础，以个人之间的相互信任为纽带，是一种志同道合的组合。这一特点决定了事务所的内部管理与以股权为决策基础的公司治理结构有根本的区别。

　　4、市场的多样性需求。注册会计师行业是为市场经济服务的。经济的复杂性和市场主体的多元化，客观上造成对事务所需求的多样性，不仅要有为资本市场、大型企业服务的大型事务所，也应当有为小公司、小企业甚至个人服务的中小事务所。

　　5、行业发展的要求。目前国际“四大”会计师事务所在全球会计市场中发挥了重要作用，我国的会计师事务所要想参与更广泛的竞争，必然要做大做强，而以个人无限连带责任为基础的普通合伙制，对事务所做大做强客观上是不利的。

　　6、我国国情的要求。首先，我国目前尚未建立个人财产登记制度，职业责任保险也尚在建立健全之中。而这些制度对无限责任真正落到实处，提高事务所的实际偿付能力有重要作用。其次，我国目前86%的事务所都是有限责任形式，确立我国的会计师事务所组织形式必须考虑这一现状。第三，我国经济发展水平不平衡，既有现代化的大型企业，也有规模很小的传统企业，不同地区的注册会计师行业的发育程度也不一样，因此对事务所组织形式的要求也应有所区别。

　　7、国外经验及我国对外承诺。从国外的经验看，会计师事务所的组织形式丰富多样，但合伙制是主流。我国政府在人世谈判中对外承诺，会计师事务所的组织形式包括有限责任和合伙制两种。

　　（二）具体建议

　　基于上述研究、分析，笔者认为，目前在国际上通行的四种组织形式，各有其优劣之处，在修改《注册会计师法》时原则上应允许各种组织形式存在；同时，通过对各种组织形式的具体规范体现出法律的导向，由注册会计师和会计师事务所根据自身情况和市场要求自行选择具体的组织形式。确定我国会计师事务所的组织形式的具体思路应是：积极发展合伙制事务所，允许设立个人独资事务所，谨慎尝试有限责任合伙事务所，严格限制有限责任事务所。形成以合伙制为主体，多种组织形式并存的格局。

　　1、我国的会计师事务所应以合伙制为主要组织形式。首先，合伙制是最符合行业特点、最符合公众要求的组织形式，从国际上看，也是会计师事务所最普遍的组织形式；其次，我国1993年发布的《注册会计师法》规定了合伙制的组织形式，1997年通过了《合伙企业法》，已具备了推行合伙制的法律条件；再次，我国会计师事务所实行合伙制已有十年的历史，国外更有先进的经验可以借鉴。因此，在我国大力推行合伙制的时机已经成熟。在具体操作上，为了提高事务所和注册会计师承担民事责任的实际能力，应在全国推行强制性注册会计师职业责任保险的同时，积极推进个人财产登记制度的建立。同时，在税收政策、事务所设立条件等方面予以政策倾斜，以鼓励更多的会计师事务所选择合伙制组织形式。

　　2、允许设立个人独资事务所。第一，设立个人独资事务所有市场基础，我国90%的企业为中小企业，它们对注册会计师业务如小规模审计、代理记账、代理纳税等有需求，而且随着经济的发展，这种需求会越来越多；第二，一些边远地区，注册会计师十分缺乏，达不到设立合伙制和有限责任制的条件，但这些地区对注册会计师业务确有需要，个人事务所在这些地区大有作为；第三，我国已于1999年发布了《个人独资企业法》，实行个人独资会计师事务所的法律条件已成熟；第四，从国外看，个人独资事务所是大有市场的，如澳大利亚个人事务所占到事务所总数的78%，国外的经验值得借鉴；第五，为谨慎起见，可在个人独资事务所设立条件、市场监管等方面做出严格规定。如可规定具有8年或者10年以上执业年限的注册会计师才能申请设立个人独资会计师事务所等。

　　3、谨慎尝试有限责任合伙事务所。对于发展历史较短的有限责任合伙，一方面应当学习和借鉴，另一方面，需谨慎从事，不能盲目照搬。在具体规定上，可以提高其设立条件，如注册会计师人数、合伙人人数、资本规模等，或者规定合伙制事务所发展到一定规模才可以转为这种形式。

　　有人认为目前我国主体法没有这方面的规定，《注册会计师法》先作规定可能会有立法上的障碍。笔者认为这种担心是不必要的，理由是：第一，虽然主体法没有规定，但修改《注册会计师法》可以增加这方面的规定，《合伙企业法》是1997年通过的，但1993年通过的《注册会计师法》和1996年通过的《律师法》都有有关合伙制的规定；第二，《民法通则》第35条规定“法律另有规定的除外”，意味着其他法律可以规定不同于普通合伙的其他合伙组织形式；第三，有关部门正准备着手修改《合伙企业法》，可以建议立法部门增加有关有限责任合伙方面的内容。

　　4、严格限制有限责任事务所。有限责任制虽不符合行业特点、公众的要求，但由于这种组织形式有利于事务所壮大规模，而且现在这种组织形式大量存在，短期内大规模转制比较困难。因此，保留这种组织形式还是必要的。在具体措施上，一方面要予以限制，如大幅度提高其设立条件，强制购买高额保险等；另一方面要予以规范，应考虑到注册会计师行业的特点，将股东资格、法人代表、章程、股份转让、公司治理结构等方面存在的特殊性在《注册会计师法》中予以规定，以与《公司法》相衔接，并弥补《公司法》一般性规定的不足。

　　思考之三：注册会计师和会计师事务所法律责任

　　一、注册会计师和会计师事务所行政责任研究

　　（一）现状分析

　　1、现行法规制度的有关规定

　　目前我国对注册会计师和会计师事务所行政责任作出规定的法律、行政法规、部门规章和规范性文件较多，大致可分为两类：

　　第一类主要包括《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》和《股票发行与交易管理暂行条例》（国务院令第112号），规定了注册会计师和会计师事务所的义务性条款、限制性条款以及违法的责任性条款，同时设定了行政处罚的种类和处罚尺度。

　　第二类主要是大量的部门规章和规范性文件，其制定部门包括财政部、证监会、国家工商总局、人民银行及审计、税务等部门。这些部门规章和规范性文件多数是作为《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》以及其他有关法律、行政法规的配套制度，从内容上看大致分为三类：一是对法律、行政法规的规定作出进一步细化的规定；二是对注册会计师、会计师事务所执行证券、金融等特殊业务行政许可管理的规定；三是对注册会计师行业日常管理的有关文件。

　　2、注册会计师、会计师事务所被追究法律责任的情况

　　据统计，从1998年1月1日至2002年6月30日4年半时间里，全国受到行政处罚的注册会计师有687人次，受到行政处罚的会计师事务所有1073家次；承担民事责任的注册会计师只有1人，赔偿金额1万元，承担民事责任的会计师事务所28家，赔偿金额864万元；受到刑事处罚的注册会计师22人。从统计数字可以看出，目前我国对违法注册会计师、会计师事务所追究法律责任以行政责任居多。据了解，多数国家的注册会计师法律制度和法律实践中，注册会计师以及承担法定鉴证业务的中介机构承担民事责任的情况占据大多数，涉及注册会计师的法律案件也主要是由司法部门负责，这与我国的情况差异较大。

　　3、存在的主要问题

　　（1）处罚尺度不一。由于前述法律、行政法规、规章之间缺乏必要的协调衔接，以致对同一违法行为不同的法规规定了不同的处罚尺度。而多个部门规章对注册会计师规定义务性条款和限制性条款，法律责任制度不一致给具体执法工作带来了一定困难，也不利于树立法律的权威。

　　（2）缺少对注册会计师行为规范的具体条款。从多数国家的注册会计师法律条文看，对注册会计师执行法定业务的义务性条款和限制性条款占有很大比重，责任性条款中又以民事责任条款为主。我国现行《注册会计师法》只有第20条、第21条两条属法定业务的义务性条款和限制性条款，而且规定得也过于原则，如注册会计师在何种情况下应当出具或者不能出具某种意见类型的审计报告，缺少明确具体的规定，给行政执法部门对违法行为的认定工作带来较大困难，也容易给违法者以可乘之机。

　　（3）执法部门存在重复检查。由于涉及注册会计师监管的相关法律法规规定得不够明确，有关行政部门之间也缺乏必要的工作沟通和协调，因此在执法中存在对会计师事务所、注册会计师多头检查、重复检查的问题。

　　（二）完善注册会计师和会计师事务所行政责任的建议

　　1、明确《注册会计师法》在注册会计师法律制度中的基本法地位。《注册会计师法》作为注册会计师行业的专门法，应当在注册会计师法律制度中起统驭作用。其他法律、行政法规、规章对注册会计师法律责任的规定，应当与《注册会计师法》的规定相衔接。同时，应明确财政部门是注册会计师行业的主管部门，其他有关部门应在法定职责范围内行使监督权。部门之间应相互协调，减少对会计师事务所的重复检查，避免多头处罚。

　　2、建议增加对会计师事务所通报和对注册会计师罚款两项处罚。理由是：（1）增加通报处罚，一是考虑到会计责任往往都伴随着审计责任，《注册会计师法》与《会计法》有关规定应当协调一致；二是注册会计师行业是与社会公众利益密切相关的行业，对会计师事务所违法行为予以通报，更有利于保护社会公众利益；三是通报处罚是行政处罚公开原则的体现。（2）增加对注册会计师罚款处罚。这种处罚是《股票发行与交易管理暂行条例》已有的规定，执法部门也一直在使用。实践证明，会计师事务所“脱钩改制”后，给予注册会计师经济处罚对于震慑违法行为有较好的效果。

　　3、完善注册会计师行政责任条款。细化责任性条款，将责任性条款与义务性、限制性法律条款相对应，对各类违法情形予以明确。尽可能将“情节严重”的判断标准具体化，增加可操作性。

　　此外，现行注册会计师法中没有对行业自律处罚做出任何规定。为充分发挥行业协会自我约束的作用，建议在法律中规定行业协会对违法违规的会员可以进行自律处罚。同时，规定行业自律处罚的救济途径为直接向法院起诉。关于行业自律处罚，可以借鉴国外的立法经验。

　　二、注册会计师和会计师事务所民事责任研究

　　（一）现行相关法律存在的问题及分析

　　1、现行法律没有明确注册会计师民事责任归责原则

　　归责原则是注册会计师民事责任制度的核心，因为它决定了注册会计师民事责任构成要件、举证责任的承担、免责条件、损害赔偿的原则和方法、减轻责任的根据等。因此，确定合理的归责原则，是构成整个注册会计师民事责任的基础。而现行法律中没有明确这一问题。最高法院在司法解释中虽然规定注册会计师和会计师事务所“有证据证明无过错的，应予免责”，确立了过错责任原则，但其规定效力较低，所以，笔者认为，在法律中明确规定注册会计师民事责任的归责原则实属必要。

　　2、现行法律没有区分会计责任与审计责任

　　注册会计师审计责任不同于被审计单位会计责任，两者是不同性质的法律责任，不能相互替代。被审计单位会计信息严重失真，会计报表存在重大错误、舞弊或违法行为，导致注册会计师出具的审计报告存在虚假内容时，应当依法追究被审计单位的会计责任。同时，根据注册会计师民事责任构成要件，判断注册会计师是否应承担审计责任。如果注册会计师确实具备责任构成要件，出具了虚假业务报告，那么，在被审计单位承担会计责任的同时，注册会计师也应承担相应的审计责任；如果注册会计师不具备责任构成要件，则不应承担审计责任。由于现行法律没有明确这一点，司法实践中，忽视被审计单位应承担的会计责任或者以审计责任替代会计责任的现象时有发生。

　　3、现行法律没有对注册会计师民事责任诉讼时效作特别规定

　　根据《民法通则》关于一般民事责任诉讼时效的规定，委托人和利害关系人“向人民法院请求保护民事权利的诉讼时效期间为二年，诉讼时效期间从知道或者应当知道权利被侵害时起算，但是，从权利被侵害之日起超过二十年的，人民法院不予保护。”由于注册会计师依法出具的验资报告或审计报告，只是对一个时点或一个时段的会计信息的鉴证，具有很强的时效性。这样，如果对民事责任的诉讼时效不作特殊限定，而适用《民法通则》的一般规定，那么，将导致所有验资报告或审计报告的民事责任面临的诉讼时效都可能长达二十年甚至二十年以上。这不但会使当事人之间的民事法律关系长期处于一种不稳定状态，而且，将给这类案件带来很大的取证障碍、审理障碍。所以，鉴于注册会计师执业行为的特殊性，法律应该对注册会计师民事责任诉讼时效做出特别规定。

　　4、现行法律没有明确注册会计师执业责任鉴定主体

　　由于注册会计师出具的业务报告专业性较强，判断其是否虚假需要具有一定的专业水平；注册会计师执业行为本身是一种专业行为，判断其是否符合执业准则、规则，是否尽到注册会计师应有的职业谨慎或注意义务，同样需要具有一定专业知识和能力。因此，有必要在法律中明确注册会计师执业责任鉴定主体，从而为法院正确审理这类案件提供必要的技术支持。

　　5、现行法律没有区分验资民事责任与审计民事责任

　　由于验资业务与审计业务的性质各异，验资报告与审计报告的使用目的也明显不同，因此，验资民事责任与审计民事责任在责任赔偿范围与责任形式上也应该有所区别。目前，最高法院虽然在司法解释中明确了一些区别原则，但司法解释的效力层次较低，因此，法律应该把司法解释中成熟的内容确定下来。

　　（二）完善注册会计师和会计师事务所民事责任的建议

　　1、明确注册会计师民事责任适用过错归责原则

　　过错责任原则是指以当事人的主观过错为构成责任的必要条件，有过错就有责任，无过错就无责任。无过错责任原则是指损害发生不以行为人的主观过错为责任要件的归责标准，即只要发生损害的结果，行为人就应当承担赔偿责任。现代国家对一般侵权行为实行过错原则，而只对特殊侵权行为采用无过错原则。

　　由于现代审计技术自身存在局限性，注册会计师所尽到的只能是一种合理的保证责任。这种保证责任的认定是以审计的成本效益原则为基础的。如果对于注册会计师的审计责任采用无过错责任原则，不仅在一定程度上会导致诉讼的泛滥，同时，也会使注册会计师行业面临更大的风险和责任危机。注册会计师为了避免风险，极有可能采用防御性的审计行为，最终影响到市场信息的披露，这对于证券市场的长远发展和投资者利益的保护也是非常不利的。因此，法律应该对注册会计师承担的责任适用过错责任原则。

　　2、明确注册会计师民事责任特殊诉讼时效

　　我国注册会计师民事责任诉讼时效，应该借鉴国内外有关特别时效的规定，规定特别诉讼时效，即：诉讼时效自知道或应知道权利被侵害起两年，但从审计报告出具之日起超过五年的不予保护。这样既能保证利害关系人的胜诉权，同时又能合理地反映注册会计师行业的特性。

　　3、明确注册会计师执业责任鉴定主体

　　考虑到对注册会计师出具业务报告这种专业行为有无过错以及对业务报告本身是否存在虚假的判断，需要具备一定专业知识和专业技能，而且，司法实践中，已经出现法院由于缺乏专业水平而对案件认定有偏差的情况，所以，《注册会计师法》应该规定，成立专门的注册会计师执业责任鉴定机构，负责对注册会计师执业中是否存在过错和注册会计师出具的业务报告是否虚假或者符合准则要求做出专业鉴定，鉴定机构的鉴定意见应该作为司法机关追究注册会计师法律责任的参考依据。

　　三、注册会计师刑事责任研究

　　（一）现状分析

　　我国对注册会计师刑事责任的有关规定主要体现在《刑法》第229条、第231条和《最高人民检察院、公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定》第72条、第73条中。现行法律、法规存在的主要问题有以下两点：

　　1、关于注册会计师刑事责任追诉标准，根据最高检察院与公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定，注册会计师因故意行为给国家、集体或其他投资者造成直接经济损失在50万元以上的，要追究刑事责任。笔者认为，这个标准对于注册会计师行业来讲不合适，因为注册会计师出具的验资报告或审计报告在不同的案件中涉及的金额差距较大。如果损失数额占其总金额比例很小，那么，即便达到了规定的追诉标准，也不应该追究其刑事责任。所以，笼统用这一追诉标准，不符合注册会计师行业的特性。

　　2、关于建立注册会计师执业责任鉴定机构，由于目前司法机关在整体上缺乏会计人才，在判断注册会计师是否犯罪时，容易出现判断不准的情况。所以，应该建立专门的权威的注册会计师执业责任鉴定机构。

　　（二）完善注册会计师刑事责任的建议

　　1、结合注册会计师行业特点，对注册会计师刑事责任追诉标准进行修改。

　　2、建立注册会计师执业责任鉴定机构，负责对注册会计师刑事责任进行专业鉴定。